09 февраля 2011 г.
Эта статья является комментарием к Приказу Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) от 6 декабря 2010 г. N 162н г. Москва "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению"
Для финансистов и бухгалтеров бюджетной сферы России, в том числе для музеев, больниц и школ, 2011 год принес серьезные перемены. Сегодня "Российская газета" на стр. 13-31 публикует План счетов бюджетного учета и Инструкцию по ее применению.
Законодательство изменилось. И теперь статус бюджетных учреждений предполагает их финансовое обеспечение не по бюджетной смете, а путем выделения субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания учредителя - госзадания. Минфин России приказом 157н утвердил Единый план счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению для органов власти, государственных внебюджетных фондов, государственных академий наук и всех типов государственных (муниципальных) учреждений. Документ уже опубликован в "Российской газете" (N 8 от 19 января 2011 года). Новая Инструкция 157н вступила в силу с 1 января 2011 года, одновременно прекратила действие Инструкция по ведению бюджетного учета 148н, по которой госучреждения работали с 2009 года.
Детальное обсуждение того, какие изменения ждут бухгалтеров на практике, и, прежде всего, с чем они связаны, состоялось во время "горячей линии" в "РГ" с начальником отдела методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности Департамента бюджетной политики и методологии Минфина России Светланой Сивец.
Светлана Сивец: Сразу хочу подчеркнуть, что главенствующую роль в переменах сыграл Федеральный закон "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (83-ФЗ от 8 мая 2010 года), который внес поправки в целый ряд федеральных законов. Это потребовало принятия новых актов, а также внесения изменений в десятки нормативных документов, в том числе и по бухучету.
Особо важные изменения внесены в кодексы - Гражданский, Бюджетный, Налоговый.
Изменения коснулись ответственности учреждений по принятым обязательствам, имущественных отношений, отдельных полномочий учредителей, органов власти, самих учреждений. Поэтому нельзя было в неизменном виде оставлять и приказы Минфина России, которые регулировали их бухгалтерский учет. Ведь основная цель бухучета - максимальное раскрытие информации об имуществе учреждения (учредителя, собственника), его обязательствах, возникающих в ходе хозяйственной деятельности. Предоставляя бюджетным, автономным учреждениям больше свободы в управлении имуществом, своей хозяйственной деятельностью, собственники имущества (учредители - Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования в лице уполномоченных органов власти) не могут оставаться без такой информации.
Российская газета: Но это важно и для самого учреждения, и для тех, кто с ними работает.
Сивец: Безусловно. Не только учредитель должен обладать информацией о составе имущества учреждений и результатах их деятельности, в том числе составе доходов, расходов, обязательств (долгов), размере средств, направляемых на развитие учреждения, полноты реализации объема и качества госзадания. Изменения, внесенные 83-ФЗ, предусматривают обязанность каждого государственного (муниципального) учреждения обеспечить открытость и доступность учредительных, финансовых документов, бухгалтерской отчетности и результатов финансового контроля для всех пользователей, в том числе любому гражданину нашей страны, получающему в объеме госзадания соответствующие услуги (работы).
Естественно, для этого необходимы полные и достоверные данные бухучета о деятельности учреждений.
И, как вы правильно заметили, они нужны не только внешним пользователям, но и в первую очередь руководителю учреждения, который несет ответственность перед учредителем за результаты деятельности учреждения.
На плечи руководителей в новых правовых условиях ложится ответственность за организацию исполнения планов финансово-хозяйственной деятельности (смет) не только в рамках государственного задания, но и в части оказания платных услуг, законности и эффективности использования государственного (муниципального) имущества. Наконец, ответственность за организацию и ведение бухгалтерского (налогового) учета, своевременность и полноту оплаты налогов.
И, что не менее важно, правильный бухучет нужен потребителям, которым эти учреждения оказывают услуги. Ведь при своевременном анализе результатов деятельности (внутри финансового года), отражающих действительное состояние дел учреждения, можно предупредить возникновение отрицательных результатов - просроченной кредиторской задолженности, невыполнение госзадания, несвоевременное финансовое обеспечение учреждений, превышение полномочий по распоряжению имуществом.
РГ: Получается, что без правильной организации учета руководитель не сможет эффективно управлять учреждением.
Сивец: Абсолютно правильно! Главбух - первый помощник руководителя любого учреждения, а своевременно предоставленная им информация - залог успеха в управлении.
Вместе с тем сегодня требования к оперативности необходимой информации жесткие - сроки сокращаются, а объем необходимой информации увеличивается. Поэтому очень важно, чтобы бухгалтер, используя систему бухгалтерских счетов, регистров, правил отражения операций, имел возможность максимально обеспечить руководителя оперативной информацией, по возможности сокращая время и затраты на их получение.
Поэтому новый Единый план счетов и Инструкция по ведению учета основаны на принципах унификации и систематизации документов и структуры данных. Он предусматривает не только отражение фактически произведенных хозяйственных операций, их результатов, но и организацию и ведение каждым учреждением предварительного финансового контроля (контролинга доходов, расходов и обязательств), в том числе посредством специального раздела "Санкционирование расходов". Вместе с тем Инструкция предусматривает, с одной стороны, возможность применения учреждением электронного документооборота, современных технологий автоматизации, с другой - расширяет права учреждений по организации бухучета в рамках формирования своей учетной политики, в том числе в целях обеспечения требований налогового законодательства по раздельному учету (налоговому учету).
В новых условиях хозяйствования появились новые счета Единого плана: недвижимого, движимого особо ценного и иного движимого имущества, себестоимости услуг (работ), производимой продукции, издержек обращения, товаров и наценок, финансовых результатов в части расходов и доходов будущих периодов и т. д. Одним словом, все то, что необходимо для отражения операций учреждений и обеспечения заинтересованных лиц информацией, позволяющей сделать вывод о хозяйственной деятельности учреждения и принять правильные управленческие решения.
Ирина Иваницкая, школа N 15, Новосибирская область: Наш директор говорит, что скоро мы перейдем в статус автономного учреждения. Для меня это неожиданность. Какие изменения со стороны бухгалтерского учета нас ожидают?
Сивец: Слышу тревогу в вашем голосе, поэтому прежде всего хочу отметить, что решение о переводе существующего бюджетного учреждения в автономное (путем изменения типа) не может быть единоличным решением вашего руководителя. Главное слово скажет учредитель. При этом важно, что изменение типа учреждения не является его реорганизацией, следовательно, не прекращаются трудовые отношения с руководством, бухгалтерией, сотрудниками учреждения. Все продолжают работать, как работали. Бухгалтерский учет тоже не прерывается!
В принципе, как я уже поясняла в "РГ" (N 17 от 28 января 2011 года), благодаря применению Единого плана счетов (Инструкции 157н), все эти перемены не приведут к радикальному изменению системы учета учреждения. Самое главное отличие в системе плана счетов - это то, что бюджетное учреждение, изменившее свой тип на автономное, перестает применять бюджетную классификацию, в том числе и КОСГУ. Следовательно, аналитические счета учета упростятся.
Но при переходе в статус автономного учреждения изменяется его правовой статус - появляется больше свободы по управлению имуществом, больше прав учреждения на принятие самостоятельных решений. И это влияет на взаимоотношения учредитель-руководитель-бухгалтер: кому, за чьей подписью, в какой последовательности и какие должны формироваться финансовые документы. Бухгалтеру в этой связи надо помнить норму Федерального закона "О бухгалтерском учете" (129-ФЗ) о том, что список лиц, имеющих право подписывать учетные документы, должен быть установлен приказом руководителя учреждения, утвержденного по согласованию с главбухом. А нормы, ограничивающие права учреждения по заключению крупных, зависимых сделок и операций с госимуществом, содержатся не в Инструкции по бухучету, а в Законе "Об автономных учреждениях" (174-ФЗ от 03.11.2006).
Обязанность учреждений по представлению бухгалтерской отчетности главным распорядителям бюджетных средств (органам, осуществляющим полномочия учредителя) в 2011 году осталась. Кроме того, начиная с отчетности за 2011 год, учреждения любого типа (и бюджетное, и автономное) будут предоставлять свою бухгалтерскую отчетность Федеральному казначейству для размещения, согласно новым требованиям закона, на официальном сайте в сети Интернет.
Ольга Ивановна Свиридова, бухгалтер из Новосибирской области: Наша школа недавно получила статус лицея. Отразится ли это на бухгалтерском учете и отчетности?
Сивец: Государственная аккредитация образовательного, научного учреждения - это сфера регулирования законодательства Российской Федерации об образовании. Поэтому перевод школы в статус лицея, конечно же, влечет определенные требования к перечню оказываемых услуг и их качеству. Но не влияет на правила ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухотчетности.
Вместе с этим может измениться состав имущества, которое необходимо для выполнения этих услуг, а также повыситься статус руководителя или перечень вопросов, по которым он принимает решения. Все это повлияет и на работу бухгалтера - изменятся требования к документам, их согласованию, перечень хозяйственных операций, видов деятельности, способы финансового обеспечения и т. п.
Если же наряду с решением о присвоении статуса лицея принято решение о преобразовании бюджетного учреждения в автономное, то в этом случае изменения в бухгалтерском учете будут существенными, но не кардинальными, так как базовые принципы учета, установленные Инструкцией 157н, едины для всех учреждений.
РГ: В Едином плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению особо выделены академии. Что для них изменилось?
Сивец: Все государственные академии выделены отдельно в силу своего статуса, установленного отдельным законом. Академии наук, получающие средства федерального бюджета, сегодня осуществляют бюджетный учет как казенные, бюджетные учреждения - получатели бюджетных средств, согласно Бюджетному кодексу РФ.
При условии перевода академий наук в статус получателя государственной субсидии бухучет будет осуществляться также на принципах Единого плана счетов и Инструкции 157н. Поэтому на сегодняшний день государственные академии наук осуществляют учет с 1 января 2011 года с применением Единого плана счетов.
РГ: А по медицинским учреждениям какие введены особенности?
Сивец: С одной стороны, в приказах Минфина России отдельно медицинские учреждения не обособлены. Однако в связи с тем, что медучреждения работают в системе обязательного медицинского страхования, новым приказом реализовано требование закона об обязательном раздельном учете средств ОМС.
То есть при разработке правил ведения учета наряду с основными изменениями согласно федеральному закону N 83-ФЗ еще учитывались нормы Федерального закона "Об обязательном медицинском страховании". Поэтому для медицинских учреждений предусмотрен отдельный вид финансового обеспечения. Теперь обособленный учет обеспечивается не только по кассовым потокам средств ОМС, учитываемых на отдельных счетах (лицевых счетах), но и по всем хозяйственным операциям, производимым в рамках оказания услуг в системе обязательного медстрахования. Отныне это прямая норма приказа и она обязательна для всех получателей указанных средств.
Алексей, Нижний Новогород: Наше автономное учреждение работает в сфере строительных услуг. Необходимо ли нам применять Единый план, если субсидии на госзадание у нас нет. У нас только свои собственные средства. А учет по коммерческому плану счетов.
Сивец: Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), ранее утвержденные приказами Минфина России, на сегодняшний день применять вы не имеете права. И для автономных учреждений это не новость, так как еще в начале ноября прошлого года такое положение было установлено приказами минфина (132н от 25 октября 2010 года и 142н от 8 ноября 2010 года).
Подчеркиваю, что 83-ФЗ внес изменения и в Федеральный закон "Об автономных учреждениях", ограничив сферу деятельности такого типа учреждений. В случае, если автономное учреждение, созданное до 1 января 2011 года, когда таких ограничений закон не устанавливал, не было преобразовано с доведением ему госзадания, то такое решение следует принять учредителю в этом году.
То есть с 1 января вы обязаны применять Инструкцию 157н и Единый план счетов.
Алексей: Но в Градостроительном кодексе говорится, что госэкспертизой могут заниматься бюджетные учреждения, в том числе и автономные.
Сивец: Все правильно, в этом случае ваше учреждение может продолжать работать в типе автономного. Но теперь для всех типов учреждений госсектора обязательно доведение государственного (муниципального) задания, под которое из соответствующего бюджета выделяется государственная (муниципальная) субсидия.
Алексей: Госзадание у нас есть! Но мы существуем за счет собственных средств, госсубсидии мы не получаем.
Сивец: Предоставление из бюджета субсидий на выполнение госзадания регулируется соответствующими нормами российского законодательства. Однако повторяю - существующие способы финансового обеспечения вашего учреждения не дают вам право оставаться на коммерческом плане счетов. Вы обязаны с 1 января применять Единый план счетов. Надеюсь, что особых затруднений бухгалтер автономного учреждения, никогда не работавший на бюджетном плане счетов, испытывать не должен. Положения ПБУ и Инструкции по Единому плану счетов базируются на общих принципах, установленных Законом "О бухгалтерском учете".
РГ: А в устав обязательно вносить изменения?
Сивец: Да. Причем для всех типов учреждений. Например, с 1 января 2011 года перечень услуг (работ), которые могут оказывать бюджетные учреждения за плату, должен быть прописан в уставе.
РГ: Вопрос, что первично? С точки зрения юридического лица, первичен устав. Ведь прежде, чем организация начнет применять Единый план счетов, она должна понимать свой статус.
Сивец: Не обязательно. Для определения учетной политики учреждения ждать приведения устава в соответствие с действующим законодательством не следует. Единый план счетов применяется всеми тремя типами госучреждений с 1 января 2011 года.
Вместе с тем поправки в уставы придется вносить всем - уточнять название учреждения (изменения в Гражданский кодекс РФ, вступившие в силу с 1 января 2011 года на основании закона N 83-ФЗ, определили типы государственных (муниципальных) учреждений: казенные, бюджетные с расширенным объемом прав и автономные), уточнятся положения по учредителю, его полномочиям, а также полномочия и обязанности руководителя учреждений и т. д.
Еще раз напомню: для того чтобы определиться со статусом, установлен переходный период - до 1 июля 2012 года. Что касается Единого плана счетов, то в переходный период его следует применять вне зависимости от того, когда будут поправки в устав. Одно другому не мешает.
РГ: А если бюджетное учреждение пока не получило госзадание и работает без субсидий. Что ему делать в этот переходный период?
Сивец: В этом случае бюджетное учреждение остается получателем бюджетных средств. С 1 января 2011 года оно должно вести учет по Единому плану счетов и Инструкции по бюджетному учету (как и казенные учреждения).
РГ: Бухгалтерии живут как на вулкане, жалуются наши читатели. Меняется все кардинально - тип учреждений, план счетов и весь документооборот...
Сивец: Ничего подобного - новые приказы не изменили основные принципы учета! Как раз переход на Единый план счетов позволил при изменении статуса учреждений, его финансового обеспечения сохранить общие учетные процедуры. Не создавая больших трудностей бухгалтеру - не требуя все переделывать с ног на голову. Единственное, что меняется для бюджетных учреждений - получателей субсидий - не будет бюджетной классификации, только коды операций (КОСГУ). А значит, рабочий план счетов учреждения упростится. Замечу, Единый план счетов - это выстроенная структура синтетических счетов учета. И они остаются прежними и привычными для бухгалтера.
РГ: Бюджетные учреждения в новом статусе с расширенными правами, получая субсидию, учитывают ее на балансе, уже как движение своих собственных денежных средств?
Сивец: Конечно.
РГ: Эта норма похожа на норму для автономного учреждения?
Сивец: Однозначно. Ведь у бюджетного учреждения, получателя субсидий на выполнение госзадания, теперь есть гораздо больше полномочий самостоятельно организовывать свою работу в пределах тех денежных средств, которые находятся в его управлении.
РГ: По закону, автономные учреждения с 2011 года могут открывать лицевые счета и в органах казначейства, и в коммерческих банках. Для получения госсубсидий принципиально, где открыт счет?
Сивец: Нормы Бюджетного кодекса РФ с 1 января 2011 года четко определили, что порядок предоставления субсидий, бюджетных инвестиций устанавливается для федеральных учреждений постановлением правительства РФ. Для региональных - правительством субъектов Федерации. И для муниципальных - органами местного самоуправления. В силу того, что госсубсидия - это государственные или муниципальные деньги, по моему мнению, при их предоставлении на счета учреждений в коммерческих банках, которые не ограждены от рыночных рисков, следует эти риски учитывать. Только собственник имущества - учредитель может определить допустимость этих рисков и их величину. С 1 января 2011 года средства госсубсидий могут размещаться и на лицевых счетах в органах казначейства (в финансовом органе). И это право установлено на законодательном уровне. Немаловажно и то, что в системе федерального казначейства в отличие от коммерческих банков услуги по кассовому обслуживанию предоставляются учреждениям бесплатно.
РГ: И все-таки давайте еще раз пройдемся по тем новациям, которые есть в Едином плане счетов и в Инструкции по их применению.
Сивец: Во-первых, обязательное принятие каждым учреждением своих актов (приказов, распоряжений), формирующих учетную политику. Эта норма появилась в силу того, что теперь учреждениям дана большая самостоятельность в вопросах организации и ведения учета. Например, есть право вводить отдельные счета, дополнительную аналитику, если руководителю недостаточно предусмотренной информации. У большинства учреждений такие акты уже есть и их необходимо уточнить в свете принятых Инструкций.
Во-вторых, сегодня мы далеко ушли от ручного ведения учета, формирования первичных документов. Уже широко применяется электронный документооборот, в бухгалтерию поступают электронные документы (авиа- и железнодорожные билеты), а также сами учреждения используют современные способы организации работы. В Инструкции четко прописаны, требования к оформлению таких документов, правила их хранения. Причем периодичность формирования регистров, сформированных с помощью системы автоматизации (программных продуктов), с выводом на бумажном носителе, теперь устанавливается учреждением самостоятельно. Но не реже периодичности отчетности, которая формируется на базе этого регистра. Например, если у вас ежеквартальная периодичность отчетности, то все регистры, которые являются базовыми для ее формирования, создаются на бумажном носителе ежеквартально. Хотите чаще - пожалуйста, если, по вашему мнению, это необходимо.
В-третьих, учреждения имеют право самостоятельно устанавливать для себя форму первичного документа, если она не определена нормативно. Раньше для этого нужно было внести изменения в приказ Минфина России, что затрудняло работу. Сегодня есть возможность локально, на уровне учреждения, решать этот вопрос. Считаю, что такое доверие к учреждениям - абсолютно правильно. Невозможно все до мелочей регулировать на уровне нормативного правового акта. Тем более что спектр деятельности учреждений весьма разнообразен, а значит, существует много особенностей, требующих специального регулирования.
В-четвертых, изменения коснулись требований по учету имущества. Его сгруппировали в три позиции: недвижимое, движимое особо ценное и движимое иное. Указанное разделение имущества в учете необходимо в связи с изменениями законодательства в части объема прав по распоряжению имуществом. Важно для собственника имущества и самого учреждения отдельно раскрывать информацию о совокупности недвижимого имущества, движимого и особо ценного. Руководитель учреждения будет точно знать, какая часть имущества находится в его управлении, в какой части он должен согласовывать свое решение с учредителем.
Кроме того, законом установлено, что автономные и бюджетные учреждения отвечают по принятым обязательствам всем своим имуществом за исключением недвижимого и движимого особо ценного имущества. Казенные учреждения отвечают только денежными средствами.
В-пятых, с 1 января 2011 года изменилось налоговое законодательство, в части права учреждений уменьшать налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль организаций. И это отражено в новой Инструкции. Теперь по всем основным средствам стоимостью до 40 тысяч рублей, неважно, особо ценное оно либо иное, при вводе в эксплуатацию начисляется 100-процентная амортизация.
РГ: Какое же имущество считается особо ценным?
Сивец: Что может быть особо ценным движимым имуществом - установлено законом. Это то имущество, при отсутствии которого затруднительно (невозможно) выполнять государственно-муниципальное задание. Право устанавливать его перечень - в компетенции конкретного органа власти, осуществляющего полномочия учредителя. Но здесь нужно помнить: перечень - это конкретный состав объектов имущества. Его невозможно сформировать, не базируясь на данных учета. Поэтому, естественно, первоочередная роль - это учетные данные, отражающие действительное наличие имущества учреждения.
РГ: Но какие-то ценовые рамки для особо ценного имущества должны быть!
Сивец: Они есть. И установлены постановлением правительства Российской Федерации. Для федеральных учреждений - это свыше 500 тысяч рублей, для областных (краевых), муниципальных учреждений - более 200 тысяч рублей с правом собственника установить иные границы в меньшую сторону.
Но есть и имущество, отнесенное к особо ценному вне зависимости от наличия или отсутствия его оценки - это, например, имущество, составляющее государственные музейные (библиотечные) фонды - национальное достояние. Данное имущество не учитывается по его рыночной стоимости, но при этом его распоряжение исключительно в ведении государства!
РГ: Однако перечень особо ценного имущества пока только разрабатывается. Значит, сейчас бухгалтер должен действовать по своему усмотрению?
Сивец: Перечень особо ценного имущества должен появиться обязательно. Сейчас ситуация следующая: для всех получателей бюджетных средств, для всех тех, кто еще не получил перечень особо ценного, для учета имущество делится на две категории: иное движимое и недвижимое. Здесь каких-то дополнительных правовых актов не нужно. При этом произвести такое разделение объектов имущества для учреждения не составляет большого труда. Что касается объектов, относимых к особо ценному имуществу, то появится перечень, тогда и надо будет их указывать на балансовых счетах.
РГ: Понятно, что все нюансы мы сразу проговорить не сможем. Но, согласитесь, не все бухгалтера с ходу в них разберутся. Минфин не планирует создать группу специалистов для проведения консультаций.
Сивец: С июня 2010 года была создана и функционирует до сих пор "горячая линия" по вопросам Федерального закона N 83-ФЗ. По телефону 8-800-200-20-72 и на информационном портале www.forum.iminfin.ru можно получить консультации специалистов Минфина России по всем интересующим вопросам, а также представить в Минфин России свои предложения для рассмотрения.
В настоящее время Минфином России проводится работа по созданию нового информационного портала по вопросам реализации положений Федерального закона N 83-ФЗ. Этот портал будет содержать в своем составе и отдельное направление по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений.
Источник: "Российская газета"