Из книги "Господа, к нам едет ревизор"
2.8. Типичные ошибки проверяющих
Анализ результатов контрольной работы налоговых инспекций, судебно-арбитражной практики по налоговым спорам позволил выявить ряд распространенных ошибок, которые допускаются налоговыми инспекторами в ходе проведения проверок. Знание типичных ошибок позволит предпринимателям увереннее чувствовать себя во время процедуры проверки и защищать свою позицию в налоговых спорах.
2.8.1. Проведение камеральных налоговых проверок
1. Как уже говорилось, камеральная проверка не назначается, а проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов, имеющихся у налогового органа.
Налогоплательщик, как правило, представляет в налоговый орган налоговую декларацию без документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. В нарушение указанного порядка проведения камеральной проверки налоговый орган проводит камеральную проверку путем сопоставления данных налоговой декларации с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему, в частности с формой № 2, за соответствующий отчетный или налоговый период. При наличии расхождений между данными бухгалтерского учета и данными налоговой декларации сотрудник налогового органа, проводящий проверку, оформляет такое несоответствие как налоговое нарушение, выявленное в ходе камеральной проверки, с вынесением решения о доначислении сумм налога, а также привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Ошибка налогового органа в данном случае состоит в том, что при выявлении расхождения между налоговой декларацией и бухгалтерской отчетностью должностное лицо, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения. Для этого налоговый инспектор должен запросить у проверяемого налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога и на основе их анализа определить, какой из двух документов (налоговая декларация или бухгалтерский отчет) не соответствует регистрам бухгалтерского учета или первичным документам. Только после этого можно будет определить, привело ли такое несоответствие к неуплате налога, либо это всего лишь ошибка, допущенная при составлении бухгалтерской отчетности, не влекущая за собой налоговых последствий.
Статьей 88 НК РФ установлено, что если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В случае отсутствия факта неуплаты налога допущенные в налоговой декларации ошибки и несоответствия данных не могут быть рассмотрены налоговым органом как налоговое нарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ.
Пример. Организация уплатила и сдала расчет по авансовым платежам по ЕСН. В справочной части расчета по строке «от 100 001 до 300 000 рублей» в графе «численность» была ошибочно указана численность 10 человек вместо 9. Позже в налоговые органы был представлен уточненный расчет и ошибка была устранена, при этом сумма налога не изменилась. В связи с отсутствием факта неуплаты налога привлечение к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ является неправомерным.
2. Типичной ошибкой налоговых органов является то, что налогоплательщику не сообщается о выявленных ошибках в заполненных документах и об обнаруженных в них противоречиях, также не запрашиваются документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, т.е. камеральная проверка не доводится до своего логического конца. В такой ситуации невозможно сделать вывод о налоговом нарушении, можно только сформулировать предположение о наличии налогового нарушения. Возникшее предположение надо проверять до логического конца путем запроса документов или получения объяснений, и только убедившись в том, что имеются все основания считать факт совершения налогового нарушения установленным, принимать решение о привлечении к ответственности.
Пример. Налоговый орган при камеральной проверке, используя свое право, установленное ст. 93 НК РФ, запрашивает документы, которыми должны быть подтверждены налоговые вычеты. Документы должны быть представлены в срок пять дней со дня получения запроса налогового органа. Налогоплательщик в установленный срок документы не представил: их объем был слишком велик. В связи с тем, что документы не были получены до окончания срока проведения камеральной проверки, налоговый орган производит доначисление налога и привлекает налогоплательщика к ответственности за неуплату налога. В этом случае позиция налоговой инспекции основывается на предположении.
3. Ещё одной типичной ошибкой, допускаемой при проведении камеральной налоговой проверки, является то, что в случае установления факта налогового нарушения, выявленного в ходе проверки, налоговый орган оформляет такое нарушение либо решением, либо заключением, либо каким-то другим документом. Этот документ не направляется и не вручается налогоплательщику. Затем по результатам камеральной проверки в лицевом счете налогоплательщика производится запись о недоимке по налогу, в то время как налогоплательщик не имеет никаких сведений о недоимке по налогу, выявленной в ходе проверки. Таким образом, налогоплательщик лишается права на защиту своих законных интересов, а налоговая инспекция нарушает обязанности, возложенные на неё пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ.
2.8.2. Назначение выездных налоговых проверок
1. ВНП проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Форма Решения о проведении выездной налоговой проверки установлена Приказом МНС России от 08.10.1999 № АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок».
Данная форма предусматривает проведение выездной налоговой проверки по конкретным налогам. Какие именно налоги проверять у каждого конкретного налогоплательщика, решает сам налоговый орган при подготовке выездной проверки. В то же время в решении о проведении ВНП в нем, как правило, указывается общая фраза о том, что проверка проводится «по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов». При этом не указывается, какие именно налоги будут охвачены проверкой.
Если в решении о проведении ВНП не указано, какие именно налоги проверяются, это означает, что проверке подлежат все налоги. При этом в акте налоговой проверки, которая проводилась на основании данного решения, должно быть также указано, что проверка проводилась «по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов». Однако в актах ВНП в подавляющем большинстве случаев указывается, что проверялись не все налоги, а только те налоги, по которым были установлены налоговые правонарушения. При этом налоговый орган считает, что проверкой были охвачены не все налоги, а только те, которые указаны в акте проверки, а остальные налоги могут быть предметом последующих проверок.
В то же время если проверка была назначена по всем видам налогов, но фактически были проверены не все налоги, то в случае назначения другой выездной проверки по налогам, не включенным в первый акт, такая проверка все равно будет считаться повторной. Проведение повторных налоговых проверок в соответствии со ст. 87 НК РФ запрещено.
По сходному вопросу высказался Высший Арбитражный Суд РФ в совместном с Верховным Судом РФ Постановлении Пленума от 11 июня 1999 г. Пунктом 17 указанного Постановления разъяснено, что при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу взыскания недоимок, пени и штрафов по результатам выездных налоговых проверок необходимо учитывать положения п. 4 ст. 100 НК РФ, согласно которым, если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.
2. Выездная налоговая проверка, назначенная решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, фактически начинается с момента представления налогоплательщиком документов, необходимых для проведения проверки. Если в ходе проверки у проверяющих возникнет необходимость запросить документы, которые у налогоплательщика отсутствуют, но связаны с проверяемыми вопросами, у третьих лиц или проверить достоверность документов, представленных налогоплательщиком для проверки, а также в случае появления необходимости в проведении встречной проверки, то налоговый орган должен вынести решение о приостановлении начатой выездной проверки.
В решении о приостановлении начатой проверки должна быть указана дата, до которой проверка считается приостановленной. Однако, как правило, указать эту дату не представляется возможным. Действительно, на момент вынесения решения о приостановлении проверки налоговой инспекции не может быть известно, когда запрашиваемые документы будут представлены третьими лицами, когда будет проведена встречная проверка и ее материалы поступят в распоряжение проверяющих. Кроме того, запрашиваемые документы и сведения могут быть вообще не получены от третьих лиц. В этом случае налоговым органом должно быть вынесено решение о продолжении ВНП. Вынесение такого решения необходимо для того, чтобы был соблюден двухмесячный срок, установленный ст. 89 НК РФ для проведения выездной проверки.
Типичная ошибка налогового органа в этой ситуации в том, что при возобновлении выездной проверки после получения документов от третьих лиц не выносится решение о продолжении проведения проверки. Кроме того, не выносится мотивированное решение в случае, когда проверка была приостановлена в связи запросом необходимых документов и сведений у третьих лиц, но запрашиваемые документы не были представлены проверяющим в разумный срок и проверка была продолжена без этих документов.
Следует отметить, что НК РФ не установлено ни право, ни обязанность налоговых органов по вынесению решения о приостановлении ВНП, а также право на вынесение решения о продолжении начатой проверки после того, как отпадут причины, по которым она была приостановлена. Однако если по факту приостановления проверки и ее возобновления не будут вынесены решения, то двухмесячный срок, установленный для ее проведения, не будет увеличиваться на период между этими двумя решениями, и проверка должна будет завершиться по истечении двухмесячного календарного срока со дня, когда руководитель предприятия был ознакомлен с решением о назначении ВНП.
2.8.3. Проведение выездных налоговых проверок
1. Одной из грубых ошибок, допускаемых в ходе проведения выездной налоговой проверки, является то, что недостаточно исследуются первичные документы, на основании которых в учете плательщика отражаются хозяйственные операции. Чтобы выводы проверяющих были правильными, надо учитывать все имеющиеся у налогоплательщика документы и сведения, относящиеся к его хозяйственной деятельности. А проводящие проверку налоговые инспекторы часто основывают свои выводы только на тех документах, которые могут характеризовать действия или бездействие налогоплательщика как налоговое нарушение, другие же документы во внимание не принимаются. В результате этого выводы, сделанные в ходе проверки, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.
Пример. В соответствии с заключенным договором налогоплательщик должен получить от своего контрагента товар в количестве 100 штук на сумму 100 руб. Периодом, который подлежит проверке, является 2001 год. Договор был заключен в 2001 году. В соответствии с условиями договора поставка товара в количестве 100 штук должна быть произведена поставщиком в 2001. Оплата товара должна быть произведена в том же году. Срок окончания договора – 31 декабря 2001. Однако поставщик свои обязательства выполнил не в полном объеме в установленный договором срок. Фактически в 2001 году было поставлено 80 штук товара. Оплата была произведена за фактически поставленный товар. Далее, после окончания срока договора, в 2002 году стороны заключили дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым условия договора были пересмотрены. В соответствии с дополнительным соглашением поставщик должен поставить не 100 штук товара, а всего 80, т.е. с учетом дополнительного соглашения договор был полностью исполнен в 2001.
При проведении ВНП проверяющими может быть принят во внимание договор на поставку товара без учета дополнительного соглашения по причине того, что во внимание принимаются только документы, относящиеся к периоду, за который проводится проверка правильности исчисления и уплаты налогов, а 2002 год не относится к этому периоду. В результате такого выборочного исследования документов может быть сделан необоснованный вывод о том, что условия договора полностью не выполнены, выручка поступила на счет не в полном объеме.
2. Другая типичная ошибка налоговиков во время проведения ВНП связана с проведением тематических проверок. При применении положений ст. 87 НК РФ, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных ВНП, налоговые органы неправомерно считают, что тематическая ВНП не является выездной налоговой проверкой. Налоговики считают, что она проводится не по общим вопросам, связанным с налогообложением, а носит тематический характер и касается только одного вопроса, например связанного с внешнеэкономической деятельностью налогоплательщика. В результате налоговые органы проверяют один и тот же вопрос в течение календарного года дважды – в ходе выездной налоговой проверки и в ходе тематической проверки.
В то же время в соответствии с ч. 3 ст. 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных ВНП по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период. Исключение составляют те случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Статья 87 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень, когда допускается проведение повторных ВНП. Ни о каких тематических проверках в ней речь не идет. В связи этим позиция налоговых органов по этому вопросу противоречит правилам ст. 87 НК РФ.
2.8.4. Оформление результатов выездных налоговых проверок
1. Одной из ошибок, связанных с оформлением результатов проверки, является то, что в акте проверки отсутствуют ссылки на документы или иные сведения, свидетельствующие о совершении налогового нарушения, либо даются ссылки на документы и сведения, которые являются недостаточными для подтверждения факта налогового нарушения.
Пример. В акте выездной налоговой проверки указано, что на счет налогоплательщика поступили средства от реализации товара, что подтверждается платежным поручением. В то же время платежное поручение является расчетным документом, свидетельствующим о перечислении денежной суммы с одного расчетного счета на другой. Факт реализации не может быть подтвержден только расчетным документом, тем более что теоретически продавец товара не всегда является получателем денежных средств. Деньги за проданный товар могут быть перечислены по поручению продавца на расчетный счет третьего лица. Также покупатель товара не всегда оплачивает приобретенный товар со своего расчетного счета. Произвести оплату товара может третье лицо, не являющееся покупателем, по его поручению. Документами, подтверждающими факт реализации товара, будут являться договор купли-продажи и документы, подтверждающие передачу товара в соответствии с договором.
2. К акту ВНП должны быть приложены документы, на основании которых в ходе проверки был сделан вывод о совершении налогоплательщиком налоговых нарушений, и составлен перечень таких документов. Если налоговый орган вручит налогоплательщику копию акта без приложений, то плательщик будет лишен возможности полностью оценить содержание акта. Таким образом, будет ограничено законное право плательщика на защиту. Во избежание этого налогоплательщик должен убедиться в том, что к врученному ему акту ВНП приложены все документы, поименованные в качестве приложений к акту проверки и отсутствующие у налогоплательщика.
2.8.5. Кто может помочь
Мы не должны бояться предъявлять иск к проверяющим. И должны уметь правильно готовиться и планировать судебный процесс. Необходимо знать три основных, неразрывно связанных друг с другом, документа, разъясняющих некоторые вопросы разрешения споров между проверяющими и налогоплательщиками:
1. Совместное постановление Пленумов Верховного и Высшего Арбитражного Судов (постановления Пленума ВС № 41, Пленума ВАС № 9 от 11.06.1999). В нем рассматриваются вопросы, связанные с введением в действие Налогового кодекса.
2. Постановление Пленума ВАС от 28.02.2001 № 5. Высший Арбитражный Суд разъясняет некоторые вопросы проведения проверок налоговыми инспекциями: кто конкретно несет ответственность за налоговые нарушения, какова давность взыскания налоговых санкций, а также о
3. Информационное письмо Президиума ВАС № 71 от 17.03.2003), в котором высшая судебная инстанция дает рекомендации судам по применению первой части Налогового кодекса. Это письмо затрагивает самые разнообразные вопросы. Например, разъясняет, кто такие взаимозависимые лица, каков порядок проведения выездных и камеральных проверок, каковы особенности оформления требования об уплате налогов и проч..
Конечно, налоговые проблемы лучше не допускать. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) практически впервые урегулировал многие аспекты правоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, которые предполагают, в частности, хорошую информированность налогоплательщика, достаточную сумму знаний в области налогообложения.
Интересующую информацию можно получить в самых разных источниках: налоговых органах, СМИ, у специалистов. Отмечая необходимость и полезность сведений, полученных из СМИ, нельзя не признать, что их часто недостаточно.
Информация из налоговых органов страдает определенной направленностью, она отражает интересы налоговиков в получении с налогоплательщика максимальных налогов. Бухгалтеры в основном консультируются у своих инспекторов, что лишает компанию многих возможностей по оптимизации налогов.
Консультантов приглашать необходимо не только в случае появления у вас проблемы, решить которую собственными силами не получается, а периодически, хотя бы раз в год-два года, чтобы проверить правильность действий бухгалтера. За специалистами можно обратиться, к примеру, в Республиканский центр юридической, консультационной и психологической помощи предпринимателям при АНО «Школа технологий бизнеса».
Изменения законодательства, изменения в деятельности фирмы, предыдущий опыт бухгалтера приводят к накоплению ошибок, которые надо периодически выявлять и устранять. Практика показывает, что сам бухгалтер сделать это не в состоянии. Особенно когда он пытается создать систему учета, повторяющую известную ему по предыдущему месту работы, но такая система в данном случае может быть не только неэффективной, но и неправильной.
Стоимость услуг даже очень высокооплачиваемого консультанта в области бухгалтерского учета и налогообложения значительно ниже размеров штрафов, которые приходится или придется платить.
Выбирая консультанта, обратите внимание на меру ответственности, которую консультант берет на себя за правильность своих советов и предложений. Невнятные, а иногда просто неправильные рекомендации приводят налогоплательщика к совершению действий, за которые к нему налоговыми органами применяются санкции, что, в свою очередь, приводит к конфликтам, дискредитирует налоговое законодательство. Желательно, чтобы результатом консультации был письменный документ.
Некоторые полагают, что лучшие налоговые консультанты - бывшие налоговые инспекторы, бухгалтеры, юристы, специализирующиеся в области налогового права. Однако налоговое консультирование — консультирование комплексное. Налоги не существуют изолированно, в отрыве от всей деятельности налогоплательщика. Поэтому рекомендации по налогообложению неотделимы от рекомендаций по юридическому обеспечению деятельности, по ее бухгалтерскому оформлению, по экономическим, финансовым последствиям и т.д. Значит специалист, берущий на себя консультирование, должен:
1) обладать достаточной суммой знаний во всех этих областях;
2) иметь практический опыт работы.
Формами бухгалтерского и налогового консультирования могут быть:
- подготовка предложений по проведению отдельных, специальных операций предприятия;
- проверка правильности ведения учета на предприятии;
- представление интересов налогоплательщика при проверках;
- обжалование актов налоговых органов
.