23 октября 2017 г.
Если налоговая инспекция решит, что вы не проявили должной осмотрительности при заключении сделки, вы можете услышать обвинения в получении необоснованной налоговой выгоды, ваши затраты назовут документально не подтвержденными, а НДС-вычет и расходы в составе затрат при расчете налога на прибыль – неправомерными. Что означает термин «должная осмотрительность» и как ее соблюсти, разъясняет Юрий Соловьев, генеральный директор Аудиторско-консалтинговой группы «Эталон», общественный представитель уполномоченного по защите прав предпринимателей по Чувашской Республике.
Мы наблюдаем устойчивый тренд, связанный с усилением (ужесточением) налогового администрирования, который сопровождается изменениями законодательства, расширения возможностей информационных ресурсов, введением в оборот новых определений и др. Выражение «должная осмотрительность и осторожность» в последнее время все чаще встречается в практике рассмотрения налоговых споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды.
Понятие должной осмотрительности законодательно не определено (то есть является оценочным). Фактически это понятие официально было введено в оборот в налоговой сфере Постановлением Пленума ВАС РФ от
12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Свидетельством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды может служить привлечение посредников в совокупности со следующими обстоятельствами (п. 5, 6 Постановления):
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет
иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;
- наличие особых форм расчетов и сроков платежей, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Между тем, в п.10 данного Постановления указано, что «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантирует осуществление в отношении него правовой защиты. Такая позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 г. № 329-О.
В многочисленных письмах и разъяснениях Министерство финансов РФ и ФНС России дают рекомендации о том, как налогоплательщику следует оценивать свои риски. В письме от 16.03.2015 г. № ЕД-4-2/4124
ФНС России организации, обратившейся к ней за рекомендациями по принятию мер должной осмотрительности при заключении договоров с контрагентами, поясняет, что именно на этапе выбора поставщиков необходимо проверять их юридический статус и деловую репутацию, проявляя тем самым должную осмотрительность. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации юридическим лицом является организация, которая имеет в собственности имущество, может нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Необходимо удостовериться в правоспособности юридических лиц, являющихся участниками сделок, и надлежащих полномочиях руководителей данных юридических лиц, имеющих право на законных основаниях на заключение и подписание договоров, влекущих правовые последствия.
Таким образом, при заключении сделок налогоплательщик должен убедиться в том, что его контрагент соответствует перечисленным условиям.
В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины ФНС России разработаны Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утвержденные Приказом ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».
В соответствии с двенадцатым критерием оценки рисков «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском» при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, ФНС России рекомендует налогоплательщику исследовать определенные признаки, в частности:
- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (можно узнать на официальном сайте ФНС России: www.nalog.ru);
- контрагент зарегистрирован по адресу массовой регистрации;
- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении его складских и (или) производственных и (или) торговых площадей и т.д.
Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации налоговыми органами подобного контрагента как проблемного, а сделок, совершенных с ним, – как сомнительных.
Наличие выписки из ЕГРЮЛ в отношении какого-либо контрагента подтверждает только факт его государственной регистрации в установленном порядке и не может автоматически являться достаточным или единственным подтверждением должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе контрагента.
ФНС России в ряде последних писем (от 23.03.2017 г. № ЕД-5-9/547, от 12.05.2017 г. № АС-4-2/8872) обобщила рекомендации для налоговых органов по проведению контрольных мероприятий, направленных на выявление недобросовестных контрагентов у налогоплательщиков. ФНС России указала, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения сделки с
проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота, могут свидетельствовать следующие признаки, на которые налоговым органам следует обращать
внимание:
- юридическая, экономическая и иная подконтрольность контрагентов налогоплательщику;
- согласованность действий участников сделки;
- нереальность хозяйственной операции.
При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать наличие следующих признаков:
- недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору
контрагента;
- наличие обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). ФНС указывает, что налоговым органам для выявления вышеуказанных признаков, необходимо запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента.
Такими документами могут быть документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбора контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.); деловая переписка. Более того, согласно Методическим рекомендациям по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов), подготовленным Следственным комитетом РФ и ФНС России (письмо ФНС России от 13.07.2017 г. № ЕД-4-2/13650@), налоговые и правоохранительные органы в ходе проведения проверок будет интересовать круг лиц, которые
осуществляют поиск и выбор (одобрение) контрагентов, методика поиска контрагентов, а также действия, которые предпринимает налогоплательщик для установления деловой репутации контрагента и установления личности его руководителя.
Соответственно налогоплательщикам в целях избегания споров с налоговыми органами следует документально подтверждать проявление добросовестности при выборе и проверке контрагента. При этом порядок проведения проверки может быть установлен в соответствующей политике предприятия.
Однако сам факт проведения такой проверки контрагента не может считаться основанием для признания реальности соответствующей хозяйственной операции. В частности, согласно п.10 Методических рекомендаций, налоговым органам также целесообразно обращать внимание на случаи заблаговременного направления проверяемым налогоплательщиком запросов в налоговые органы по вопросам «осмотрительности», особенно в отношении контрагентов, в ходе проверки квалифицированных как фирм-однодневок, а также на случаи имитации налогоплательщиком «соблюдения осмотрительности». Соответственно проявление должной осмотрительности при выборе контрагента не должно носить формальный характер, а должно быть одним из этапов установления реальных отношений и обеспечения исполнения условий заключенных сделок.
С целью проверки потенциального контрагента ФНС предлагает воспользоваться интернет-сервисами. На сайте ФНС России создан сервис «Проверь себя и контрагента». ФНС предоставляет возможность получить информацию по следующим направлениям:
- сведения о юридических лицах и индивидуальных предпринимателях, в отношении которых представлены документы для государственной регистрации, в том числе для государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, и внесения изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в ЕГРЮЛ;
- сообщения юридических лиц, опубликованные в журнале «Вестник государственной регистрации», о принятии решений о ликвидации, о реорганизации, об уменьшении уставного капитала, о приобретении
обществом с ограниченной ответственностью 20 % уставного капитала другого общества, а также иные сообщения юридических лиц, которые они обязаны публиковать в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- сведения, опубликованные в журнале «Вестник государственной регистрации», о принятых регистрирующими органами решениях о предстоящем исключении недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ;
- поиск сведений в реестре дисквалифицированных лиц;
- сведения о юридических лицах, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные;
- адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами;
- сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке;
- сведения о юридических лицах, связь с которыми по указанному ими адресу (месту нахождения), внесенному в Единый государственный реестр юридических лиц, отсутствует;
- сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и/или не представляющих налоговую отчетность более года;
- сведения о физических лицах, являющихся руководителями или учредителями (участниками) нескольких юридических лиц;
- сведения о среднесписочной численности работников;
- сведения об уплаченных суммах налогов и сборов;
- сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам при их наличии;
- сведения о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Кроме того, ФНС рекомендует проверить наличие данных о себе и контрагенте в Банке данных исполнительных производств Федеральной службы судебных приставов – сайт Федеральной службы судебных приставов: http://fssprus.ru/iss/ip/.
Получить данные бухгалтерской отчетности контрагента можно, запросив Росстат. Исходя из складывающейся в на- стоящее время практики, рекомендуется придерживаться следующего плана действий, которые помогут
подтвердить проявление осмотрительности на этапе выбора нового контрагента.
В первую очередь необходимо проверить, является ли контрагент действующим налогоплательщиком. Для этого необходимо посмотреть сведения из ЕГРЮЛ с сайта ФНС либо получить выписку из ЕГРЮЛ, дополнительно можно запросить копию свидетельства о регистрации и свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также копию устава контрагента.
Во-вторых, необходимо проверить полномочия лиц, подписывающих документы от имени контрагента. По мнению контролирующих органов, помимо проверки самой организации-контрагента нужно еще удостовериться в личности того, кто действует от ее имени, а также в наличии у него соответствующих полномочий. Для проверки полномочий можно воспользоваться выпиской из ЕГРЮЛ, которая содержит сведения о руководителе организации на дату заключения сделки. Дополнительно можно запросить у контрагента копии решений и приказов о назначении руководителя и главного бухгалтера.
Если документы от имени контрагента подписывает уполномоченный представитель, то необходимо запросить у него доверенность, сверяя его данные в документах с паспортными данными, а с согласия представителя лучше будет также приложить копию паспорта к доверенности. Действительность паспорта проверяется на сайте ФМС России (services.fms.gov.ru).
Сведения о нотариально удостоверенных доверенностях являются общедоступными. Ознакомиться с ними можно в сети Интернет по адресу: reestr-dover.ru. При вводе в специальную форму на этом сайте даты удостоверения доверенности, ее регистрационного номера, а также фамилии, имени, отчества нотариуса, ее удостоверившего, система позволяет подтвердить наличие нотариально удостоверенной доверенности
с указанными реквизитами. Если доверенность отменена, то будут указаны сведения об этом. В-третьих, проявляя осмотрительность, необходимо запросить следующий пакет документов у вашего контрагента:
- учредительные документы (копии устава, свидетельств о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, решения о создания общества и назначении руководителя, приказы о назначении директора и главного бухгалтера, письмо из Росстата и т.д.);
- рекомендации, подтверждающие хорошую деловую репутацию контрагента (копии отзывов, рекомендательных писем партнеров контрагента);
- лицензии, допуски к отдельным видам работ (в том числе видам работ, являющихся предметом договора с контрагентом);
- документы, подтверждающие наличие у контрагента необходимых трудовых ресурсов и соответствующего опыта выполнения работ (копии трудовых договоров с работниками, договоров подряда);
- документы, подтверждающие местонахождение контрагента по юридическому адресу (копии договоров аренды либо свидетельства о праве собственности на здание и/или помещение, в котором находится контрагент);
- копии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности;
- сведения о расчетном счете контрагента, сведения о том, привлекался ли руководитель к налоговой или административной ответственности.
Кроме того, можно отправить запрос в ИФНС о должном исполнении контрагентом налоговых обязательств. Некоторые сведения являются налоговой тайной и не могут быть предоставлены, однако стоит учитывать, что сам факт осуществления запроса будет выступать как проявление налогоплательщиком принципа должной осмотрительности, проявленной при проверке контрагента.
Чтобы проверить исполнение налоговых обязательств, можно запросить у контрагента копии деклараций с отметкой налогового органа, а также распечатанные квитанции о приеме деклараций (в случае, если отчетность подается в электронном виде).
Обременение залогом движимого имущества (если право залога возникло после 01.07.2014 г.) можно проверить, запросив информацию из реестра уведомлений о залоге движимого имущества, или обратившись к сведениям Единого федерального реестра сведений о фактах деятельности юридических лиц (ЕФРС): fedresurs.ru. Кроме того, информация о залоге движимого имущества содержится в реестре уведомлений о залоге движимого имущества, сведения которого размещены в сети Интернет. Свободный и прямой доступ неограниченного круга лиц к этим сведениям без взимания платы ежедневно и круглосуточно обеспечивает Федеральная нотариальная палата.
Любое заинтересованное лицо вправе запросить у нотариуса краткую выписку из реестра уведомлений о залоге движимого имущества, содержащую актуальные сведения о залоге на определенный момент, в том числе сведения о договоре залога, описание предмета залога, информацию о залогодателе и залогодержателе. Выписка может быть выдана в форме электронного документа, подписанного квалифицированной электронной подписью нотариуса. Также на сайте ООО «КоммерсантЪ КАРТОТЕКА» kartoteka.ru можно в режиме реального времени убедиться, что в отношении компании-контрагента не начата процедура ликвидации или банкротства.