Публикации » Земельный налог при отсутствии документов на землю

21 июля 2006 г.

С вступлением в силу с 1 января 2006 г. главы 31 НК РФ «Земельный налог» прекратил действие Закон РФ от 11.10.91 № 1738-1 «О плате за землю». Но реально отношения налогоплательщиков и налоговых органов будут подчи­нены нормам этого Закона еще два с половиной года — только после этого начислить и взыскать недоимку по земельному налогу за 2005 год станет не­возможно. Поэтому представленный ниже анализ практики применения За­кона РФ «О плате за землю» в налоговой сфере по-прежнему представляет интерес для правоприменителей.

 

Кардинальное отличие главы 31 НК РФ от аналогичных норм Закона о плате за землю заключается в четкости и однозначности формулировок, исключающих возможность двоякого толкования таких категорий и эле­ментов земельного налога, как налогопла­тельщики, объект налогообложения и нало­говая база.

В связи с этим фискальные органы фак­тически сразу отказались от попытки продолжить практику, основанную на ра­нее действовавшем Законе о плате за зем­лю» по вменению владельцам зданий и отдельных помещений обязанности во уплате земельного налога при отсутствии надлежаще оформленных правоустанав­ливающих документов на земельные уча­стки. Минфин РФ, официально разъясняя (на основании полномочия, установленного ст. 34.2 НК РФ) смысл приведенных выше по­ложений главы 31 НК РФ, со ссылкой на ст. 25 ЗК РФ указал: «... обязанность по уплате земельного налога возникает с момента госу­дарственной регистрации права собственно­сти, права постоянного (бессрочного) поль­зования и права пожизненного наследуемого владения на земельный участок», а «...основа­нием для взимания земельного налога служит правоустанавливающий документ на земель­ный участок» (письма ДНТТП Минфина РФ от 25.05.2005 № 03-06-02-04/33 и от 27.05.2005 № 03-06-02-04/34).

Наконец-то де-юре предельно точно закре­плено «экономическое основание» (п. 3 ст. 3 НК РФ) этого налога: легальный собственник земельного участка осуществляет в полном объеме правомочия по владению, пользова­нию и распоряжению им, несет бремя его со­держания, государство получает от собствен­ника периодические платежи в форме земель­ного налога. В действительности тот же са­мый принцип заложен и в нормах Закона о плате за землю, регулирующих уплату зе­мельного налога до 31.12.2005.

 

Элементы налогообложения

 

Приведем основные положения Закона о плате за землю, регулирующие уплату зе­мельного налога:

•  земельным налогом облагаются «соб­ственники земли, землевладельцы и земле­пользователи» (ч. 2 ст. 1);

•  «налог за земли городов, рабочих, ку­рортных и дачных поселков взимается со всех предприятий, организаций, учрежде­ний и граждан, имеющих в собственности, владении или пользовании земельные уча­стки, по ставкам, устанавливаемым для го­родских земель» (ст. 7);

•  «основанием для установления налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельным участком» (ст. 15);

•  «земельный налог с юридических лиц и граждан исчисляется начиная с месяца, сле­дующего за месяцем предоставления им зе­мельного участка» (ст. 17);

•  согласно ст. 8 Закона и приложению 2 к нему размер земельного налога равен про­изведению налоговой ставки на площадь зе­мельного участка.

Так как налоговым законодательством специально для целей регулирования налоговых правоотношений не установлено со­держание терминов «земельный участок», «площадь земельного участка», «земле­пользователь», «землевладелец», подлежит применению п. 1 ст. 11 НК РФ, то есть их со­держание соответствует значению, содержа­щемуся в гражданском и земельном законо­дательстве.

Согласно п. 1 ст. 261ГК РФ «территориаль­ные границы земельного участка определя­ются в порядке, установленном земельным законодательством, на основе документов, выдаваемых собственнику государственны­ми органами по земельным ресурсам и земле­устройству». В соответствии с п. 2 ст. 6 ЗК РФ и ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 28-ФЗ «О государственном земельном ка­дастре» «земельный, участок — часть поверх­ности земли..., границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке уполномоченным государственным органом». Зе­мля рассматривается земельным; законодательством «как природный объект и природ­ный ресурс» (п. 1 ст. 6 ЗК РФ), но не объект имущественных отношений. Таким образом, до проведения процедуры территориаль­ного землеустройства (межевания), в хо­де которой устанавливаются границы конкретного земельного участка и оформляется землеустроительная доку­ментация, земельного участка не сущест­вует. Земля приобретает качество оборотоспособности (ст. 129 ГК РФ), то есть стано­вится вещью — объектом гражданских прав (ст. 128,130 ГК РФ), только в форме конкрет­ных «земельных участков».

В соответствии с п. 3 ст. 5 и п. 1 ст. 25 ЗК РФ термины «собственник земельного участка», «землевладелец», «землепользо­ватель» относятся к субъектам, чьи вещные права на конкретные земельные участки надлежащим образом зарегистрированы в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (ЕГРП).

Аналогичное, но уже официальное толко­вание этих правовых норм содержится в письме ДНТТП Минфина РФ от 10.06.2005 № 03-06-02-04/41.

Фактическое пользование

Налоговые органы (МНС РФ от 21.08.2002 № ШС-6-14/1273 «О плате за землю») и Вы­сший Арбитражный Суд РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 09.01.2002 № 7486/01, от 14.10.2003 № 7644/03) вы­явили прямо противоположный смысл в этих же нормах Закона о плате за землю. Их правовая позиция сводится к следующим выводам:

•  фактическое использование земли само по себе порождает обязанность по уплате земельных платежей;

•  отсутствие документа о праве пользо­вания землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основани­ем для освобождения его от уплаты земель­ного налога;

•  иное толкование норм Закона о плате за землю позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуще­ствлять бесплатное землепользование.

При детальном анализе эта правовая по­зиция теряет свою убедительность. Рассмо­трим последовательно все эти доводы.

ü   Государственные органы ссылаются на норму о платности любого ис­пользования земли, содержащуюся в ст. 1 Закона о плате за землю, а также в подп. 7 п. 1 ст. 1 и ст. 65 ЗК РФ.

Формами платы за использование земли являются арендная плата и земельный на­лог (ст. 1 Закона о плате за землю), поэтому данные законоположения должны отно­ситься в равной мере к обеим формам.

Арендная плата может быть установлена только в соответствии с нормами граждан­ского права: должен быть заключен договор аренды земельного участка, а объект арен­ды должен быть индивидуализирован в ус­тановленном порядке (т. е. прейти процеду­ру межевания). В противном случае ника­ких «земельных платежей» в форме аренд­ной платы взыскать невозможно.

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ «при установле­нии налогов должны быть определены все элементы налогообложения», в первую оче­редь — налоговая база (площадь земельного участка). В исследуемых законоположениях никакой конкретики нет.

 

ЗЕМЛЯ ПРИОБРЕТАЕТ КАЧЕСТВО ОБОРОТОСПОСОБНОСТИ (СТ. 129 ГК РФ), ТО ЕСТЬ СТАНОВИТСЯ ВЕЩЬЮ — ОБЪЕКТОМ ГРАЖДАН­СКИХ ПРАВ (ст. 128,130 ГК РФ), только в ФОРМЕ КОНКРЕТНЫХ «ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ».

 

Таким образом, указанные законополо­жения относятся к так называемым нормам-принципам, они не имеют прямого дейст­вия, то есть непосредственно не создают конкретных прав и обязанностей участни­ков отношений ни в гражданском обороте, ни в налоговой сфере.

ü   Согласно официальной точке зрения считается, что ч. 3 ст. 8 Зако­на о плате за землю непосредственно ус­тановлена налоговая база земельного налога.

Дословно эта норма гласит: «В облагае­мую налогом площадь включаются земель­ные участки, занятые строениями и соору­жениями, участки, необходимые для их со­держания, а также санитарно-защитные зо­ны объектов, технические и другие зоны, ес­ли они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам и гражданам».

В действительности эта норма регулирует процесс выделения и предоставления зе­мельного участка, занятого этим зданием (сооружением) и необходимого для его ис­пользования. Собственник строения само­стоятельно не вправе определять, какая прилегающая территория войдет в состав придомового земельного участка, — это ис­ключительная компетенция органа государ­ственной (муниципальной) власти в сфере регулирования землепользования.

Если же истолковывать эти положения Закона о плате за землю как норму, непо­средственно установившую налоговую базу (площадь земельного участка), то возникает непреодолимое противоречие:

•  организация—плательщик земельного налога должна самостоятельно определять сумму налога, подлежащего уплате в бюд­жет (ст. 16 Закона о плате за землю), для че­го необходимо знать налоговую базу — это площадь земельного участка;

•  границы и площадь земельного участка определяются по результатам территори­ального землеустройства (межевания), что входит  в  исключительную  компетенцию уполномоченного на это государственного органа (ст. 261 ГК РФ, ст. 6 ЗК РФ, ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре»).

Таким образом, налицо несоответствие официального варианта истолкования ука­занной законодательной нормы требовани­ям п. 6 ст. 3 НК РФ и п. 1 ст. 17 НК РФ.

ü   Официальные органы также ссы­лаются на ст. 35 ЗК РФ и ст. 552 ГК РФ, согласно которым при продаже недвижимости к покупателю переходит право пользования земельным участ­ком, занятым строением и необходимым для его использования.

Однако в ст. 35 ЗК РФ и ст. 552 ГК РФ есть уточнение: права на земельный участок пе­реходят к приобретателю здания в том же объеме, в каком они ранее принадлежали прежнему собственнику. Повторимся, что объектом гражданских прав является кон­кретный земельный участок. Только в такой форме он становится вещью и приобретает качество оборотоспособности. Пока не про­ведены работы по территориальному земле­устройству, в результате которых сформи­рован конкретный земельный участок, нет объекта, и никакие права и не могут перей­ти к новому собственнику строения.

ü   И, наконец, последний аргумент государственных органов; иное истолко­вание ст. 15 Закона о плате за землю по­зволило вы землепользователю укло­няться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользо­вание. Однако этот тезис никогда не соот­ветствовал действительности, особенно по­сле вступления в силу КоАН РФ.

В соответствии со ст. 7.1 КоАП РФ «ис­пользование земельного участка без оформ­ленных в установленном порядке правоус­танавливающих документов на землю» яв­ляется административным правонарушени­ем, дела о котором уполномочены рассмат­ривать органы Госземинспекции (ст. 23.21 КоАП РФ). Согласно ст. 4.5 КоАП РФ дан­ное правонарушение является длящимся и считается прекращенным только с момента оформления правоустанавливающих доку­ментов на земельный участок.

Согласно п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ «назначе­ние административного наказания не осво­бождает лицо от исполнения обязанности, за неисполнение которой административ­ное наказание было назначено». То есть од­новременно с составлением протокола об административном правонарушении нару­шителю должно выдаваться предписание об оформлении правоустанавливающих доку­ментов на земельный участок.

В случае невыполнения в установленный срок предписания Госземинспекции органи­зация-нарушитель подлежит привлечению к административной ответственности по ст. 19.5 КоАП РФ, а руководителю органи­зации-нарушителя грозит дисквалифика­ция. При этом лицу, привлеченному к адми­нистративной ответственности, выдается новое предписание, неисполнение которого является самостоятельным составом адми­нистративного правонарушения.

Причина, почему исполнительная власть не использует цивилизованные механизмы привлечения фактических землепользова­телей к уплате земельных платежей, а в на­рушение действующего нормативного регу­лирования поручила это дело именно нало­говым органам, в принципе лежит на по­верхности. В условиях явного «пробуксовы­вания» земельной реформы необходимо любым способом закрывать «кассовый раз­рыв» бюджета.

С вступлением в силу главы 31 НК РФ налог на землю становится более весо­мым — налоговой базой является кадаст­ровая цена земли, которая постепенно не­минуемо достигнет рыночных показателей. Увеличение налоговой нагрузки заставит предпринимателей более принципиально отнестись к налоговому администрирова­нию в этой сфере.